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格昂原创 | CRS广撒网,EOIR抓大鱼

文 / 卢文龙 格昂涉外团队成员

 

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在《2018年CRS信息交换实施报告》中,我们提到CRS信息交换的广泛实施让税务信息孤岛的存在变成过去式,极大促进了国际税务透明工作的开展。标准统一的年度自动交换+多边主管当局间协议的模式,堪称完美。

 

但CRS标准作为各国谈判妥协退让的产物,其交换的信息内容之有限,自2014年推出以来就受到专业人士的诟病。接收方获得的信息往往是碎片化、孤立性的信息,并不能直接为税务监督当局所用。不过,OECD与各区域监管当局对这一点也早有认识,CRS虽然自成体系但并非孤立无援,他们还有EOIR(专项信息交换)这一利器。

 

本文将从CRS交换机制、CRS交换弊端、EOIR交换机制以及EOIR交换机制前景四个部分为大家进行梳理,究竟这两种机制是如何协同发力,最终使国际税务透明的愿景实现成为可能。

CRS交换机制

 
如何交换
 

1


 

 

交换什么


金融机构应当汇总报送境内分支机构的下列非居民账户信息,并注明报送信息的金融机构名称、地址以及纳税人识别号:

(一)个人账户持有人的姓名、现居地址、税收居民国(地区)、居民国(地区)纳税人识别号、出生地、出生日期;机构账户持有人的名称、地址、税收居民国(地区)、居民国(地区)纳税人识别号;机构账户持有人是有非居民控制人的消极非金融机构的,还应当报送非居民控制人的姓名、现居地址、税收居民国(地区)、居民国(地区)纳税人识别号、出生地、出生日期。

(二)账号或者类似信息。

(三)公历年度年末单个非居民账户的余额或者净值(包括具有现金价值的保险合同或者年金合同的现金价值或者退保价值)。账户在本年度内注销的,余额为零,同时应当注明账户已注销。

(四)存款账户,报送公历年度内收到或者计入该账户的利息总额。

(五)托管账户,报送公历年度内收到或者计入该账户的利息总额、股息总额以及其他由于被托管资产而收到或者计入该账户的收入总额。报送信息的金融机构为代理人、中间人或者名义持有人的,报送因销售或者赎回金融资产而收到或者计入该托管账户的收入总额。

(六)其他账户,报送公历年度内收到或者计入该账户的收入总额,包括赎回款项的总额。

(七)国家税务总局要求报送的其他信息。

 

上述报送信息中涉及金额的,应当按原币种报送并且标注原币种名称。

 

对于存量账户,金融机构现有客户资料中没有居民国(地区)纳税人识别号、出生日期或者出生地信息的,无需报送上述信息。但是,金融机构应当在上述账户被认定为非居民账户的次年年底前,积极采取措施,获取上述信息。

 

非居民账户持有人无税收居民国(地区)纳税人识别号的,金融机构无需收集并报送纳税人识别号信息。

 

CRS标准交换的缺陷

 

内容缺陷


a. 期末余额,静态数据

 

就交换所得信息而言,目前规则更多偏向对于账户持有人身份信息的收集与报告,而对于账户资产信息则非常单一,收集的数据多为公历年度某一时间点的数据,多表现为“余额”,“净值”,“利息总额”,缺乏对年度内资金流动的数据收集,理论上给与账户持有人一定的“操作空间”。

 

b. 自证身份,自我申报

 

账户持有人的“身份自证”,是规则下金融机构判断税务居民身份的重要途径,特别是对于新开账户或保有资金量较小的存量账户而言。虽然OECD要求各司法区域对瞒报或虚假申报行为予以严惩,同时要求金融机构在履行信息收集责任时,应结合机构自身通过“KYC/AML”渠道掌握的信息来综合判断,但对于金融机构而言,这无疑是一项消耗巨大的工作。

从OECD秘书长提交给G20首脑的2018年度税务报告数据来看,在CRS标准实施前期,实施质量任重而道远。

 

机制缺陷


a. 窗口固定,过时不候

在《2018年CRS信息交换实施报告》中我们提到,2018年实际实现信息交换的司法区域比承诺进行交换的司法区域减少了近1/7,其中很大原因即部分司法区域在时间线上没达标,进而引发一连串反应,最终导致未能在2018年9月底将信息上传实现交换。

 

b. 责任下放,成本控制

CRS标准将四大类金融机构(存款机构,托管机构,投资机构以及特定保险机构)作为信息收集和报告主体,对其账户持有人履行信息收集和报告义务。考虑到金融机构保有账户量巨大,在不额外影响其本身经营活动的前提下,OECD对个人账户持有人和机构账户持有人分别设定了“高/低净值客户”,“存量账户/新设账户”等分类,允许金融机构可以分批次履行收集和报告义务。而OECD提交的实施报告数据显示,各司法区域金融机构对标准的实施情况并不乐观。

 

另外,虽然OECD不断采取“补丁”形式对市场上的一些“应对方法”进行重点限制,比如针对“投资移民计划”、特定“养老金计划”、“中介服务机构(律所、会计师事务所、财富机构等)备案”等,起到一定效果,但是考虑到目前CRS正式文本确定的标准实施质量都难以保证,新颁布的补充文本短期内落地实行任重而道远,尤其这些补充文本还需经过各区域再走一次内部立法、软硬件设施配套的流程。

 

尽管如此,CRS标注交换回来的账户信息仍然意义重大,它为后期行动打下了基础,使得税务机关获得了深挖信息的“端口”。

信息专项交换(EOIR)

 

信息专项交换模式(EOIR)
 

 

2


 

作为推动国际税务协作和税务透明的重要工具,EOIR机制主要被用来进行不同司法区域之间的信息交换,它的法理基础多样,包括已签署的《避免双重征税协定》(DTAs)、《信息及交换换协定》(TIEAs)、《多边税收征管互助公约》(MCMAA)等。

 

对于EOIR机制而言,信息交换的有效性非常重要,它离不开司法区域之间的良好沟通和协作,涉及到的人员众多,包括审计师、调查官以及当地的税务官员和税务专家等。

 

在CRS标准实施前,一国税务主管当局想要知道本国税务居民在另一司法区域的相关账户信息难度极大,通常采用的办法就是EOIR(专项税务信息交换),这要求需求方向输出方证明这一要求的必要性和合理性,并且将要求获得的内容尽可能的详细列出,同时不能违背提供方本身法律规定要求。

 

依据OECD全球税务信息透明与交换论坛、世界银行联合发布的《信息交换工作指南》,关于EOIR的运行机制,我们可以从“可获取信息类别”、“发出要求(outgoing request)”与“收到要求(incoming request)”三个维度来理解。

 

1. 可获取信息类别

 

当税务官员进行税务稽查或审计工作时,纳税人本身或其代理提供的信息往往并不全面,这些信息甚至有可能都不被国内监管机构所掌握,这时候就需要另一税务区域的配合提供。

 

全面的信息能帮助确保税务协定的条款得到正确的履行,例如,对于同一笔收入而言,如果已在境外履行了相应的纳税义务,则在本国内依据协定无需重复征税。这也可能是在境外已经缴纳了预提税的特定股息收入。当然,这些信息也可被用来进行税务评估和打击避税逃税。

 

但是,信息交换的配合性要求税务伙伴提出的信息获取要求必须是与正在进行的税务调查存在“可预见的关联性”(foreseeably relevant)。这一说法来源于OECD税务协定模型第26款,目的在于为信息达到“最大允许层次的交换”,但同时又将“非法调查”(fishing expeditions)以及与纳税人税务事宜无关的要求排除在外。这一规则适用于所有主体(举例来说,它并不仅限于成员国的税务居民或公民),适用于民事税务事宜和刑事税务事宜(例如税务欺诈和逃税)。税务信息交换需要达到“可预见的关联性”标准是强制性的要求。

 

被要求的获得的信息可能与纳税人(个人或企业)有关,这些信息可能被税务机关直接掌握,也可能是被第三方机构所掌握(比如纳税人本身、雇主或者金融机构)。

 

一般的信息类别:

? 境外纳税信息

? 逗留状态

? 所持或使用的财产

? 收入和开支状况

? 银行账户余额和交易情况

? 公司的股东和董事情况

? 公司登记情况

? 会计状况(包括商业往来和发票信息)

 

2. 发出要求——向税收协定伙伴发出要求

 

在税务协定的基础之上,利用EOIR机制向另一税务区域主管机关提出获取信息的要求,一般经过如下步骤:

 

a)提交要求(logging the request)

b)被要求方确认该要求的有效性(validating the request)

c)被要求方开始处理发出方的要求(working the request)

d)收到信息并分发给需求方(responding to the request)

 

3. 收到要求——收到税收协定伙伴的要求

 

在税务协定的基础上,在接收到EOIR机制下的信息获取要求之后,税务主管当局应严格把控时间线的要求,在期望的时间内将目标信息反馈给要求方。按照信息是否被主管当局掌控的不同,一般来说应遵循如下规则:

 

? 当被要求的信息已经被税务主管当局(或者其他的政府机关)掌握时,目标信息应在90天之内反馈给要求方税务主管机关;

? 当被要求的信息并不被税务主管当局掌握时,目标信息应该接到要求的6个月之内反馈给要求方税务主管机关。

 

提出要求、被要求方确认该要求的有效性、被要求方开始处理发出方的要求、收到信息并分发给需求方,每一个步骤都具备极强的时间紧迫性。

 

由于EOIR的一案一议机制以及程序和时间上的繁琐性,从某种程度上极大限制了国际税收透明工作效率,但优点在于通过其能够获得的信息非常之全面。

 

专项信息交换模式前景

 

依据OECD秘书长于2018年12月递交给G20首脑的年度报告,在2017年9月份、2018年9月份首次信息自动交换后,各司法区域通过分析交换回来的信息而衍生的进一步税务调查需求,导致“司法区域间的专项信息交换案件数量持续上升,并且我们预计在未来这种需求的数量会迎来一波大增长”。

 

随着税务机关对通过CRS交换回来的信息进行分析,为了应对接下来的税务调查,额外的信息获取将会在所难免。其他形式的信息交换,比如针对跨国企业或税务政策的国别报告,也是专项信息交换案件数量持续上升的原因之一。鉴于EOIR在国际税务透明工作中扮演的角色之重要,OECD将会通过第二轮的“同行审视”来确保它的有效实施。在第一轮的同行审视之后,已有近40份报告发表,表明相关司法区域已就审核中指出的问题进行了极大改进。当前各司法区域面临的核心问题迫切需要第二轮审核有针对性的开展工作,确保“最终控制人”的信息能够通过EOIR被获得,这项工作并不轻松。

 

虽然EOIR制度本身也并非完美,尤其是在“账户最终受益人信息获取”方面问题尤为突出,数据显示,各司法区域在“获取所有法律实体和法律安排的最终受益人信息(A1元素)”这一项的评级普遍低于其他项目,比如“获取银行信息”(A3元素),但随着OECD“同行审视报告”(peer review report)计划的开展,EOIR的实施标准也将更加统一和完善,成为保证CRS信息交换质量的一大工具。

 

如果说CRS标准是广撒网,那么EOIR就是税务机关在网中专抓大鱼的利器。

 

但值得注意的是,虽然借助CRS交换的信息降低了操作EOIR“一案一议”的成本,其背后耗费的人力物力成本仍然相对较高,因此监管当局也会慎重使用,有的放矢。

 

 案例分享—信息专项交换纠纷


《四名韩国人诉新加坡税务官信息交换案》

 

3


 

 

2018年5月4日,新加坡上诉法院对外界公布了一份书面决定书,对其在2017年9月5日举办的一次非公开听证会决定进行说明。

 

在这次听证会上,上诉法院确认了新加坡高院作出的拒绝4名外籍个人(上诉人)要求法院就特定行为进行司法审查的申请。在原始案情中,韩国政府依据税收协定条款,向新加坡提出了专项税务信息交换要求(EOIR),新加坡所得税稽查官旋即向位于新加坡的三家银行发出强制通知(statutory production notice),要求获得这4名外籍人的银行信息,这4名外籍个人就该所得税稽查官的行为合法性向新加坡法院提请司法审查。

 

虽然用户在银行留存的信息受到新加坡银行法的保护,但这仍然是这么多年来,新加坡第一宗要求法院对稽查官获取该信息行为进行司法审查的申请。尽管最终高院和上诉法院均毫不含糊地肯定了稽查官基于税务协定处理EOIR的权力和责任,本案还是为我们窥探新加坡使用国与国之间税务信息交换的重要手段——“专项税务信息交换”提供了参考。

 

2013年9月份,稽查官收到韩国税务主管机关发出的信息交换要求,要求获得5名个人及51家公司的相关税务信息。在与韩国方面确认具体细节之后,稽查官即向位于新加坡的三家银行发出了强制通知(statutory production notice),要求其提供特定人员和公司的账户信息,因此,上述上诉人向新加坡高院提出申请,要求对稽查官的这一行为进行司法审查。

在此之后的两年多时间,法庭处理了数量庞杂的上诉人提出的副申请(interlocutory application),最终于2016年9月份,高院决定拒绝上诉人的申请。上诉人对此不服,对该决定提起上诉。

 

上诉法院于2017年9月份为此进行听证,在听取了上诉方律师、税务局(IRAS)律师以及总检察官办公室律师的意见之后,上诉法院决定不予支持上诉方的上诉请求,并于2018年5月4日给出了此决定的书面依据。

 

上诉法院特别指出稽查官的行为是建立在与韩国税务主管当局进行了必要的、合理的确认基础之上,确保了所得税法第八项安排中关于EOIR机制的规定得到正确履行,外国税务协定伙伴履行了规定的义务。依据本案事实,上诉法院发现稽查官是在对于韩国税务主管当局提供的充分证据“达到满意程度”后作出的决定,这其中包含双方数月的探讨和材料提交。据此,上诉法院认为,上诉方并未建立有足够的说服力的或表面上证据充足的案件事实以支撑对稽查官行为存在违法或不理性的合理怀疑,而行为存在违法或不理性的合理怀疑正是开展司法审查的依据所在。上诉人同时被要求支付稽查官和总检察官办公室为应诉产生的成本花费。